银行理财产品会计处理与列报分析

银行理财产品会计处理与列报分析　于春红　（对外经济贸易大学国际商学院哈尔滨工程大学经济管理学院）　【摘要】银行理财产品自２００５年出现以来，每年以数万　亿的规模递增，不仅是家庭的理财渠道，也成为众多企业的　保证收益理财计划，是指商业银行按照约定条　件向客户承诺支付固定收益，银行承担由此产生的　投资风险，或银行按照约定条件向客户承诺支付最　低收益并承担相关风险，其他投资收益由银行和客　户按照合同约定分配，并共同承担相关投资风险的　理财计划。但是，《销售管理办法》第三十五条规　定：商业银行不得无条件向客户承诺高于同期存款　利率的保证收益率；高于同期存款利率的保证收　益，应当是对客户有附加条件的保证收益。商业银　行向客户承诺保证收益的附加条件可以是对理财　投资方式。理财产品如何进行会计处理、列报，其产生的收　益是经常性损益还是非经常性损益等诸多问题应运而生，本　文将对此进行分析。　【关键词】理财产品会计处理列报经常性损益非　经常性损益　【中图分类号］Ｆ２３５．２　一、理财产品的会计处理　理财产品的会计处理，取决于理财产品的本金　和收益特征、可交易性和持有意图等方面。　（一）理财非存款，不应确认为其他货币资金　产品期限调整、币种转换等权利，也可以是对最终　支付货币和工具的选择权利等，承诺保证收益的附　加条件所产生的投资风险应当由客户承担，并应当　在销售文件中明确告知客户。商业银行不得承诺　或变相承诺除保证收益以外的任何可获得收益。　《商业银行理财产品销售管理办法》（中国银行　业监督管理委员会令２０：１１年第５号，以下简称《销　售管理办法》）明确要求：理财产品宣传材料以及风　险提示书应当在醒目位置提示客户，“理财非存款、　此项规定说明，无条件保证高于银行存款收益的理　财计划是不存在的，保证某一低于同期银行存款的　收益又不具有实际意义，如果某一款理财产品有一　产品有风险、投资须谨慎”。每一份理财产品说明　书的首页都是风险提示，说明理财产品不同于银行　存款，不应该将其确认为其他货币资金，更不能确　认为银行存款。　（二）理财产品是金融投资　定的保底收益，其实际也是一种浮动收益理财计划。　２．非保证收益理财计划　非保证收益理财计划可以分为保本浮动收益　根据《商业银行个人理财业务管理暂行办法》　理财计划和非保本浮动收益理财计划。　保本浮动收益理财计划是指商业银行按照约　定条件向客户保证本金支付，本金以外的投资风险　由客户承担，并依据实际投资收益情况确定客户实　际收益的理财计划。　（银监会令２００５年第２号，以下简称《个人理财业务　管理暂行办法》）规定：按照客户获取收益方式的不　同，理财计划可以分为保证收益理财计划和非保证　收益理财计划。　１．保证收益理财计划　非保本浮动收益理财计划是指商业银行根据　２ｏ１４年第８期阚落堪　约定条件和实际投资收益情况向客户支付收益，并　不保证客户本金安全的理财计划。　通过以上对银监会相关理财产品规定的梳理　分析，明确了银行理财产品是一种不能无条件保证　无法转让，企业在购买时具备持有至到期的意图和　能力，但是该投资由于没有保本和保收益的承诺，　因而不具有债权投资的性质，不符合持有至到期投　资特征。应确认为可供出售金融资产，购买时公允　价值人账，后续计量可以采用成本模式。采用成本　模式的原因有两方面：一方面对于期限较短，价格　高于银行存款收益率、可能保本、可能不保本的一　种金融资产投资。　（三）遵照（（企业会计准则　第２２号进行会计处理　１．投资者可以根据投资意图对开放式理财产品　进行划分　开放式理财产品类似开放式基金，是银监会　２０１　１年严禁通过发行短期理财产品变相高息揽储　之后，商业银行开发的短期理财产品，指在开放期　的规定时间内可随时申购、赎回，资金实时或次日　到账。此类产品最明显的优势是期限灵活：商业银　行每日公布的申购赎回价即为其公允价值。企业　购买此类金融资产可以根据其持有意图确认为交　易性金融资产和可供出售金融资产。　理财产品的重要特点是流动性差，不能随时变　现，但是随着理财产品上市交易，这一特点正在改　变。建行发行的“乾元”２０１２年第１３５期理财产品在　深圳前海金融资产交易所上市交易，交易代码为　５２００１，采取竞价交易模式。建行每个交易日公布　理财产品净值，交易价格可围绕产品净值上下波动　１％，同时采取Ｔ＋６的交易制度。此类金融资产具有　交易性金融资产和可供出售金融资产的特点。　２．购买具有固定期限的保本理财产品，可以确　认为持有至到期投资　依据《会计准则讲解２０１０））对持有至到期投资　的规定可以分析，理财产品的保本承诺证明其是一　种债权债务关系，在到期日前不能要求赎回，也无　法转让，企业在购买需要具备持有至到期的意图和　能力，因而可以确认为持有至到期投资。其实际利　率可以按照测算收益率或者预期收益率计算。　３．购买具有固定期限的不保本理财产品，可以　确认为可供出售金融资产　这种理财产品，在到期１３前不能要求赎回，也　２０１４年第８期　波动较小的理财产品，成本是其公允价值的可靠形　式；二是根据《企业会计准则第２２号——金融工具　确认和计量》第３２条“…在活跃市场中没有报价且　其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与　该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具的衍生　金融资产，应当按照成本计量。”　二、在财务报表中列报　（一）在资产负债表中按流动性分类列示　理财产品期限短：超六成产品期限不足三个　月，据中国社会科学院金融研究所财富管理研究中　心的数据显示２０１２年ｌ～３个月产品成为市场主流，　２０１２年占比５７％。１年以上的理财产品占比很小，　不足５％。根据上述分析，这些理财产品在资产负　债表１３多数属于流动资产，而资产负债表中可供出　售金融资产和持有至到期投资列示在非流动资产　项目下，如果不将其中的流动资产单列不符合列报　的原则。因而，应该将预计在一个正常营业周期内　变现，或者资产负债表日起一年内变现的金融资产　单列为其他流动资产，其余的在原项目中列示。　（二）在现金流量表中列示　理财产品的持有方需要结合自身的主营业务　分析银行理财活动是其经营活动还是投资活动，进　而决定现金流量表中的列示位置。对于一般工商　企业而言，该理财活动应该属于投资活动，对于以　金融投资作为主要业务的企业而言，该理财活动应　该属于经营活动。　三、理财产品收益经常性损益与非经常性损益　的确认分析　３５　判断一项收益是经常性损益还是非经常性损　益需要依据《公开发行证券的公司信息披露解释性　公告第１号一非经常性损益》中关于非经常性损益　的定义和所列举项目进行判断。　根据该规定列举的项目：交易性金融资产公允　价值变动的损益、处置交易性金融资产和可供出售　金融资产取得的投资收益属于非经常性损益；委托　他人投资或管理资产的收益属于非经常性损益。　对于可供出售金融资产和持有至到期投资的理财　产品产生的损益属于委托他人投资或管理资产的　收益。该规定没有明确指出主体的性质，应该是针　对一般的非投资性质的企业，本文即在这个默认主　体下讨论。因而根据该规定，绝大多数理财产品的　收益是一种非经常性收益。　在实务中，３个月以内、使用正常持有的沉淀的　营运资金购买理财产品产生的收益属于经常性损　益。笔者持不同观点。　首先，以３个月的时间标准来确定经常与非经　常不符合非经常损益的概念。根据《公开发行证券　的公司信息披露解释性公告第１号非经常性损　益》。判断损益的性质，应该以非经常性损益的概　念为依据，关注交易的性质、发生的频率及对报表　使用者决策的影响。从理论上讲属于企业日常营　运资金管理的部分，投资于短期理财，在交易性质　上具有正常性、频率上具有经常性的特点，符合经　常性损益的特点。但存在一定问题，从企业购买理　财产品的全部资金中如何确定正常持有的营运资　金的数额进而计算出这部分经常性损益使之与非　经常性损益相分离。在操作上存在一定难度，忽略　操作的难度和证据，假如这部分收益能计算出来，　但不具有重要性，不影响报表使用者的决策，在这　种情况将其和全部理财收益一起作为非经常损益　列示符合重要性原则。另一方面，如果计算出来具　有重要性，且影响到对公司盈利能力的判断，而它　和公司的正常经营业务又不直接相关，将其作为经　常性损益来列示也是不合适的。所以，单独考虑这　一小部分可能属于经常性的损益是不必要的。　３６　其次，根据中国社会科学院金融研究所财富管　理研究中心的数据，２０１１、２０１２年理财产品的　８５％～９０％属于６个月以内的，６５％～７０％属于３个　月以内，如果以３个月作为标准，几乎所有的理财产　品的收益都变成了经常性损益，这与监管的理念相　违背。经常与非经常损益是一个基于监管需要产　生的概念。　总之，对于一般的非投资性企业，购买银行理　财产品产生的收益与正常经营业务不具有相关性、　不能体现公司正常的经营业绩和盈利能力，在报表　中列作非经常性损益是合理的。　四、初步结论　（一）理财产品不是存款，不应该计人其他货币　资金，应该分析持有意图、理财产品的可交易性、收　益特点、是否保本等特点将其确认为交易性金融资　产、可供出售金融资产、持有至到期投资等。从现　阶段理财产品的特点看，开放式理财产品和可交易　理财产品具有交易性金融资产和可供出售金融资　产的特征，可根据投资者意图进行进一步划分。只　能持有至到期且保本的理财产品属于持有至到期　投资、只能持有至到期且不保本的理财产品属于可　供出售金融资产。　（二）资产负债表的列报应该按照所持理财产　品的流动性进行重新归类，不应该将列报僵化地与　确认保持一致，更不能机械地由列报推导确认，将　理财产品简单地都计人其他流动资产。现金流量　表中的列报要结合企业的主要经营活动判断其属　于经营活动还是投资活动，对于非投资性的企业来　说，属于投资活动。　（三）对于一般的非投资性的企业而言，投资理　财产品产生的收益与企业的正常经营业务无直接　关系、不能体现公司正常的经营业绩和盈利能力，　属于非经常性损益。　责编：王怡　２０１４年第８期阅蕊查