论审计风险

时代经贸　２０１０年４月中旬刊　总第１６６期　论审计风险　沈翠玲　（郑州航空工业管理学院会计系，河南郑州４５００１　５）　【摘要】审计风险是审计中的一个重要概念，一直是审计理论界和实务界关注的焦点，审计人员必须时刻注意审计风险。本文从审计风险的定义出发，分析　了审计风险的构成要素，在此基础上，阐述了如何评估和应对审计风险。　【关键词】审计风险；要素；评估；应对　审计风险是审计中的一个重要概念，一直是审计理论界和　实务界关注的焦点。在审计工作中，审计人员必须时刻注意审　计风险，弄清可能导致审计风险的重要事项，通过计划和实施　审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降低至可　接受的低水平。　审计风险概念　对于审计风险，国内外并无完全统一的定义。　《国际审计准　则》认为审计风险是“审计人员对实质上误报的财务资料可能提供　不适当意见的风险”。而《美国审计准则说明》则认为审计风险是　“审计人员对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风　险”。２００６年我国新发布的审计准则《中国注册会计师审计准则第　１１０１号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条则将审计风　险定义为“财务报表存在重大错报而注册会计师发表了不恰当审计　意见的可能性”。虽然对审计风险的定义不尽相同，但其实质却并　无太大差别。定义都反映出审计风险不仅包含了财务报表本身所带　来的风险，还有审计人员发表错误审计意见可能带来的风险。审计　风险具有客观性　］、潜在性、危害性、可控性的特征。　二、审计风险的构成要素　《中国注册会计师审计准则第１１０１号——财务报表审计的　目标和一般原则》第十八条指出：“审计风险取决于重大错报　风险和检查风险［２］。”无疑，重大错报风险和检查风险为审计　风险的构成要素。　（一）重大错报风险　《中国注册会计师审计准则第１　１０１号——财务报表审计的　目标和一般原则》第十八条明确指出：“重大错报风险是指财　务报表审计前存在重大错报的可能性。”该定义表明：重大错　报风险是财务报表审计前其报表本身固有的风险：错报（包括　漏报，下同）的金额或性质应该是重大的，是其单独或连同其　一、报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、　发现和纠正的可能性。控制风险影响因素主要包括被审计单位　内部控制制度的健全和有效性程度、管理人员的诚信度以及被　审计单位的经济情况等。　由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无　法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风　险，而只是将这两者合并成为“重大错报风险”。但这并不意味　着注册会计师不可以单独对固有风险和控制风险进行评估。相　反，设计人员既可以对两者进行单独评估，也可以对两者进行合　并评估。具体方法取决于事务所偏好的设计技术和方法（　。　（二）检查风险　检查风险是指某一认定存在错误，该错报单独或连同其他　错报是重大的，但审计人员未能发现这种错报的可能性。检查　风险受限于审计程序的设计合理与否、审计程序的执行是否有　效以及审计人员执业素质的高低。由于审计时问、审计成本等　的限制，审计人员通常并不对所有的交易、账户余额和列报进　行检查，因此，检查风险不可能为零。　（三）重大错报风险与检查风险的关系　认定层次的重大错报风险与检查风险之间关系密切，可以　用公式表述如下：　审计风险＝重大错报风险×检查风险　由该公式可以看出，当审计风险既定时，评估的重大错报　风险越高，可接受的检查风险水平越低，需要的审计证据数量　就越多：评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险水平越　高，需要的审计证据数量也越少。也即：在既定的审计风险水　平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估　结果呈反向变化关系。假设针对某一认定，审计人员将可接受　的审计风险水平设定为５％，审计人员实施风险评估程序后将某　认定的重大错报风险评估为２０％，则根据上述公式，可接受的　检查风险水平为２５％（５％／２０％）。　总之，审计人员应当合理设计审计程序的性质、时间和　范围，并有效执行审计程序，获取认定层次充分适当的审计证　据，以便在审计工作完成时，能够以可接受的审计风险对财务　报表整体发表意见。　三、重大错报风险的评估与应对　注册会计师了解客户及其环境的目标是识别和评估财务报　表重大错报风险，具体应当识别和评估财务报表层次以及各类　交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，并采取相应的　应对措施。　（一）重大错报风险的评估　１．评估重大错报风险的审计程序　在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列　审计程序：　（１）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，　一他错报一起足以影响报表使用者的判断或决策的错报，否则，　则属于非重大错报；重大错报的存在仅仅是一种可能，并不是　已经肯定其存在；错报应包括财务报表金额的错误或舞弊以及　报表附注披露内容的错误或舞弊［　。　注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在　重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列　报认定层次（以下简称认定层次）考虑重大错报风险。　１．财务报表层次的重大错报风险　财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，并与财务　报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，但难以界定于某类　交易、账户余额、列报的具体认定。与控制环境有关的此类风险　如管理层缺乏诚信、监督曾不能对管理层进行有效监督等，但也　可能与其他因素有关，如金融危机、企业所处行业处于衰退期。　２．认定层次的重大错报风险　认定层次的重大错报风险包括传统的固有风险和控制风险。　（１）认定层次的固有风险。认定层次的固有风险是假设　不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无　并考虑各类交易、账户余额、列报；　论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。一般来　（２）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；　说，影响固有风险的因素主要有以下几个方面：被审计单位所　（３）考虑识别的风险是否重大；　处的外部环境、竞争能力；被审计单位经营管理人员的品行和　（４）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。　能力；容易产生错误和舞弊的账户或交易；要利用专家工作结　注册会计师应当利用实施重大错报风险评估程序获取的信　果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度；确定账户金额时，　息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证　需要运用估计和判断的程度；在正常的会计处理程序中容易被　据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风　漏记的交易或事项等［４］。　险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。　（２）认定层次的控制风险。认定层次的控制风险是指某项　２．重大错报风险评估的特别考虑　认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错　作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确　・２ｌ３・　Ｅｃｏｎｏｍｉｃ＆Ｔｒａｄｅ　Ｕｐｄａｔｅ　Ｍｉ　ｏｕｒｎａｌｓ　Ｓｕｍ．ＮＯ．１６６Ａｐｒｉｌ．２０１０　论我国企业合并会计处理方法的选择　黄予川　（河南大学工商管理学院，河南开封４７５０００）　【摘要】本文从最基本的企业合并所采用的会计处理方法入手，针对我国新发布的会计准则对企业合并的会计处理作了简单的剖析，分析了其制定背景，理　论基础，以及采用权益法和购买法并存的这种二元格蜀带来的问题与其对财务的影响。　【关键词】企业合并；权益法；购买法　我国企业合并会计新准则的制定背景　作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经　历了重大变化。我国于１９９５年２月颁布实施了《合并会计报表暂　行规定》，极大地促进了我国合并会计报表理论与实务的发展。　从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论　定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的　母公司观：在合并会计报表编制目的的表述方面，在暂行规定综　合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计　报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计　报表，则要求采用比例合并法：在计价基础方面，暂行规定认同　了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差　（其中包括股权购买价格中所蕴含的商誉以及资产和负债账面价　值与公允价值之间的差异）时，对于母公司所拥有的那部分净资　产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂　行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单　独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内交易未实现损益方　面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还　是逆流交易或平流交易，均ＩＯ０％予以抵消；在收益确定方面，　暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益　视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的　合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色　彩，其理论定位有待进一步完善。　二、企业合并理论　Ｉ．所有权理论　会计实体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体：会　计实体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，所有者拥有对　法人实体（即会计实体）财产的绝对支配权和最终处置权。会计　实体的资产与负债之差是终极所有者在这一会计实体的净权益，　会计实体的任何收益都代表终极所有者财富的增加，任何支出都　可看作是终极所有者财富的减少。母子公司之间的关系就是拥有　与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股　东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东　一、的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。它既　不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成　员企业所构成的经济实体，而强调编制合并会计报表的企业通过　拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财务决策实行控　制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。　２．实体理论　会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。强调法人　财产即法人有独立于最终所有者的权利和义务，任何所有者不能对　其已投入到法人实体的财产权提出要求。会计实体的资产、负债、　所有者权益、收入、费用及形成报表要素的交易事项都独立于终极　所有者，是会计实体固有的，不应将会计实体与其终极所有者的法　律和经济行为混为一谈。母子公司之间的关系是控制和被控制关　系，而不是拥有和被拥有的关系。合并会计报表是为了反映合并实　体所控制的资源，且将所有者和债权人至于同等地位，认为合并会　计报表不是专为控股股东使用，而应满足所有股东的信息需求。当　母公司合并非全资子公司会计报表时，应将该予公司全部资产、负　债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全　部收入、费用、净收益合并。即采用完全合并法。实体理论将控制　权益和少数股东权益一视同仁，解决了根据母公司理论编制合并报　表对少数股东权益关注不够的问题，也解决了母公司理论下少数股　东权益与少数股东收益的定性难题。　３．母公司理论　母公司理论对合并报表的目的与所有者理论一致，是为了　满足母公司股东的信息需求，否定实体理论的为合并实体的所有　资源提供者编制理论。对报表要素采用“控制观”，而非“拥有　观”。在少数股东权益确定方面，既反对所有者理论将少数股东　权益完全排除在合并报表之外，也反对实体理论全额确认子公司　可辨认净资产的升值（或贬值），并按股权比例分摊给少数股东。　在商誉确认方面秉承所有者理论的稳健，消除集团公司交易及其　未实现损益，认同实体理论的做法。编制目的是为了向母公司的　股东反映其所控制的资源。子公司少数股东为合并实体提供了不　可分割的经济资源，少数股东在子公司的净资产、净利润的相应　定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险（简称特别风　册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，　险）。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。　应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。在　（二）审计风险的应对　应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。　在重大错报风险评估的基础上，注册会计师应当针对评估　需指出的是，注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应　的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估　以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出　的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审　相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初　计风险降低至可接受的低水平。　始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结　ｉ．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施　果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，而对风险评估的　注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确　修正是一个持续不断的过程，应贯穿于审计过程的始终。　定下列总体应对措施：　　（ｉ）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业　参考文献：【ｉｉ罗申军论审计风险［Ｉ】ｌ中国农业会计，２００８（８）：９０—９２．　怀疑态度的必要性；　２１中国注册会计师协会．最新中国注册会计师执业准则　．北京：法律出版社，２００７．　（２）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专　ｆ【３】张溧翔，陶中华．重大错报风险、审计风险、检查风险与重要性　Ｂ／ｏ　．ｈｔｔｐ：／／ｖａ￣，　家的工作；　ｃｈｉｎａａｃｃ．ｃｏｒｎ／ｎｅｗ／２８７＿２８９一／２Ｏ０９＿１０　２１一ｃｈ４１０５９４２２１２１２０１９００２１８３２６．ｓｈｕ＇ｏ１．２００９—１０．２１．　（３）提供更多的督导；　４］王汇琴．浅析新审计风险模型的内涵及运用　中国乡镇企业会计，２００９（４）：１４０－１４１．　（４）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被　【【５１孙晶．审计基础与实务［　．北京：中国人民大学出版社，２００９，６８．　管理层预见或事先了解；　（５）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。　作者简介：沈翠玲（１９７６一），河南许昌人，管理学硕士，讲师，郑州航空工业管　２．针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序　注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和　理学院会计学院教师，主要从事会计审计理论和研究，双语教学理论和研究，主持　　实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。注　多项课题并获奖，并在《财会月刊》、《财会通讯》等专业期刊上发表文章。・２１４・